---

Новая форма №2 «Отчет о прибылях и убытках»

 

Л.П.Хабарова, главный редактор журнала «Бухгалтерский бюллетень»

 

В данной статье будет рассмотрен порядок заполнения строк новой формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» и особенности формирования отдельных показателей.

 

Доходы и расходы от обычных видов деятельности

 

Согласно пункту 5 ПБУ 9/99, доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции, товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, ПБУ 9/99 «уходит» от понятия «реализация», «выручка от реализации», заменяя их термином «продажи».

Согласно ПБУ 9/99, помимо выручки от продаж продукции, товаров от выполнения работ и оказания услуг, к этому же виду доходов могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду; предоставления за плату прав на объекты интеллектуальной собственности, участие в капиталах других организаций и т.д. Указанные поступления считаются доходами от обычных видов деятельности, если они являются предметом деятельности организации.

ПБУ 9/99 ввело понятие «предмет деятельности» в отличие от общепринятого «вид деятельности».

Основные виды деятельности организации определяются по ее уставу.

Решение вопроса «о предмете деятельности» согласно ПБУ 9/99 является компетенцией самой организации. Здесь необходимо руководствоваться понятием существенности и регулярности.

Существенность, значимость, материальность – эти показатели все больше входят в практику работы бухгалтеров. Как сказано в приказе Минфина России от 22.07.03 г. № 67н «показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономическое решение заинтересованных пользователей, принимаемое на основе отчетной информации».

Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу данных за отчетный период составляет не менее пяти процентов. Уровень существенности должен быть закреплен как элемент учетной политики*.

Не менее значимой для пользователей бухгалтерской отчетности должна быть информация о регулярности, стабильности получения тех или иных доходов, а не только об их величине и удельном весе в общей совокупности.

Доходы в ПБУ 9/99 квалифицируются через определение капитала организации.

 

Понятие «капитала организации», как уже отмечалось, дано только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, где указывалось, что «Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации». Следовательно, доходом признаются все поступления, влияющие на финансовый результат организации.

Порядок признания доходов в бухгалтерском учете определен пунктом 12 ПБУ 9/99.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99, выручка признается, если выполнены следующие условия:

– организация имеет право получить эту выручку (такое право должно быть подтверждено договором или иным образом);

– сумма выручки может быть определена;

– есть уверенность в том, что та или иная хозяйственная операция послужит улучшению финансово-экономического состояния организации;

– право собственности на продукцию перешло к покупателю или работа принята заказчиком;

– расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных предприятием в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете предприятия отражается кредиторская задолженность, а не выручка. То есть в этом случае поступившие от покупателя средства отражаются в составе:

– доходов будущих периодов;

– авансов полученных.

В бухгалтерском учете выручка отражается методом начисления, т.е. в момент перехода права собственности на товары (работы, услуги) от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику).

 

Учет выручки кассовым методом

Право пользования кассовым методом учета доходов и расходов в бухгалтерском учете предоставлено только малым предприятиям.

Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Федеральным Законом от 14.06.95 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Доходы отражаются в составе выручки и относятся на счет 90-1 «Продажи» только оплаченные.

Все расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции (товаров, работ, услуг) также относятся на затраты и отражаются по дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж» только оплаченные.

 

Отражение выручки при предоставлении
покупателям коммерческого кредита

В пункте 6 ПБУ 9/99 установлено, как определять выручку, если:

– организация предоставляет коммерческий кредит;

– вместо денежных средств в оплату за отгруженные товары (работы, услуги) организация получает товарно-материальные ценности;

– стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах;

– покупателю предоставляются скидки (накидки).

В договоре купли-продажи организация может предусмотреть, что покупателю предоставляется отсрочка или рассрочка платежа за проданные ему товары (коммерческий кредит).

Обычно при таких условиях покупатель должен оплатить как стоимость самого товара, так и проценты за отсрочку его оплаты. Сумма процентов. которую получит организация, увеличивает выручку от продажи.

В данной ситуации следует:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю;

б) увеличить доходы на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:

1. Дебет счета 62     Кредит счета 90-1	Отражена выручка от продажи товаров
2. Дебет счета 62     Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»	Отражена сумма процентов за отсрочку платежа
3. Дебет счета 51     Кредит счета 62	Поступили денежные средства от покупателя

 

В аналогичном порядке отражается дисконт по векселю, который покупатель выдал продавцу в оплату продукции.

 

1. Дебет счета 62-1     Кредит счета 90-1	Отгружена продукция
2. Дебет счета 90-1     Кредит счета 68 (76)	Начислена сумма НДС
3. Дебет счета 62-2     Кредит счета 62-1	Получен вексель покупателя, выданный продавцу в оплату отгруженной продукции

 

Это единственный вид векселя, который признается товарным. В соответствии с письмом Минфина России от 31.10.94 г. № 142 «О порядке отражения в учете операций с векселями в расчетах за товары, работы, услуги», на счете 62-2 «Векселя полученные» товарный вексель отражается по вексельной сумме. Разница между вексельной суммой (номиналом векселя) и суммой отгруженной продукции является дисконтом по товарному векселю.

Если организация в учетной политике заявила возникновение обязательств по оплате НДС бюджету «по оплате», то получение товарного векселя не признается оплатой отгруженного товара (работ, услуг).

Суммы начисленного НДС продолжают учитываться на счете 76 субсчет «НДС по отгруженной, но неоплаченной продукции».

Сумма дисконта по товарному векселю относится в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

 

4. Дебет счета 62-2     Кредит счета 91

Сумма дисконта по товарному векселю, полученному в оплату за отгруженную продукцию от покупателя

В оборот налога на добавленную стоимость включается сумма дисконта по товарному векселю, полученному за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, сверх суммы ставки Центрального Банка России, действующего на момент выдачи товарного векселя.

 

5. Дебет счета 91     Кредит счета 76

Начисление НДС с сумм дисконта по товарному векселю

Товарообменные операции

 

Существуют особенности отражения выручки по товарообменным (бартерным) сделкам. Дело в том, что если иное не предусмотрено договором, то право собственности на товар, который вы передаете по бартерному договору, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество, которое он должен передать взамен. До этого момента товар, который вы передали покупателю по бартерному договору, учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».

Сумма выручки по бартерному договору рассчитывается исходя из рыночной стоимости того имущества, которое организация получила взамен.

Если стоимость полученных ценностей установить невозможно, то выручка будет равна стоимости переданного имущества.

Цена товара (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производятся только в рублях. Поэтому цена, установленная в условных единицах, должна пересчитываться в рубли.

Так, например, договор купли-продажи может предусматривать условие, что товар оплачивается в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем.

В такой ситуации вы должны:

а) отразить выручку в день перехода права собственности на товары к покупателю (по курсу, предусмотренному договором);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) доходы, исходя из суммы денежных средств, фактически поступивших от покупателя.

 

Если курс условной единицы на дату оплаты товара будет больше, чем на дату его отгрузки, возникнет положительная суммовая разница, если меньше – отрицательная суммовая разница.

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета, возникающие суммовые разницы в бухгалтерском учете следует отражать в составе внереализационных доходов (расходов).

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

 

1. Дебет счета 62     Кредит счета 90-1	Отражена выручка по курсу условной единицы на дату отгрузки
2. Дебет счета 90-1     Кредит счета 68 (76)	Отражена сумма НДС по отгруженной продукции
3. Дебет счета 51     Кредит счета 62	Произведена оплата продукции покупателем
4. Дебет счета 62 (91)     Кредит счета 91 (62)	Отражена суммовая разница
5. Дебет счета 91     Кредит счета 68	Начислена сумма НДС с суммовой разницы

 

Посреднические операции

 

Основной особенностью договора комиссии является то, что при отгрузке товара от комитента комиссионеру право собственности на товар к комиссионеру не переходит. В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещь, поступившая от комитента к комиссионеру либо приобретенная комиссионером за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому товар, переданный на комиссию, учитывается комитентом в составе собственных активов на счете 45 «Товары отгруженные» и включается в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Передача товара комиссионеру отражается в учете комитента проводкой:

 

1. Дебет счета 45     Кредит счета 41

Передан товар на реализацию комиссионеру

 

Если извещение от комиссионера об отгрузке товаров покупателям не получено, выручка от реализации товара в учете не начисляется и в форме № 2 не отражается.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете операций по продаже товара у комитента служит отчет комиссионера о реализации товаров, предусмотренный статьей 999 ГК РФ. Только на основании этого отчета в бухгалтерском учете комитента делаются следующие проводки:

 

1. Дебет счета 90-2     Кредит счета 45	Списана себестоимость реализованного товара
2. Дебет счета 62     Кредит счета 90-1	Отражена выручка за реализованный товар

В составе затрат, включаемых комитентом в расходы на продажу, отражается и сумма вознаграждения, причитающегося комиссионеру. При этом, согласно статье 999 ГК РФ, после исполнения поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Очевидно, что под термином «все полученное» подразумевается вся сумма денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за реализованный товар. Таким образом, выручкой от продажи товаров у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение. Таким образом, в форме № 2 указывается сумма выручки от продажи товара, включающая в себя вознаграждение комиссионера.

Выручка от продажи товаров отражается комитентом в учете независимо от того, поступили к нему денежные средства от покупателей или нет. Однако начисление и уплата НДС производится в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).

Таким образом , если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту оплаты, он должен производить начисление НДС к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за проданный комиссионером товар на свой расчетный счет (если комиссионер не участвует в расчетах) или на расчетный счет комиссионера (если он участвует в расчетах).

Когда комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос: когда наступает момент отгрузки – во время передачи товаров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям?

Поскольку право собственности на товар переходит при получении его покупателем, начисление налогов комитент производит в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент получения от комиссионера отчета о реализации.

Товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемосдаточных актах. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Суммы, подлежащие оплате за отгруженные товары, отражаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на отдельном субсчете (кредиторская задолженность перед комитентом) в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями» (дебиторская задолженность покупателей). При этом в форме № 2 по строке 010 комиссионер отражает только сумму своего комиссионного вознаграждения, учтенную по кредиту субсчета 90-1 «Выручка».

Порядок отражения выручки от продаж зависит от того, участвует комиссионер в расчетах с покупателями или нет (то есть поступают деньги за отгруженный товар на расчетный счет комиссионера или на расчетный счет комитента, минуя комиссионера).

Общий порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комиссионера будет следующим:

 

Д Е Б Е Т  004

– оприходован товар, полученный от комитента;

К Р Е Д И Т  004

– отгружен товар покупателям;

 

1. Дебет счета 62     Кредит счета 76	Отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям
2. Дебет счета 51     Кредит счета 62	Поступили денежные средства от покупателей за отгруженный товар
3. Дебет счета 76     Кредит счета 51	Перечислены денежные средства комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения

 

Комиссионное вознаграждение отражается записью:

 

4. Дебет счета 76     Кредит счета 90-1

Отражена выручка комиссионера

Операции, связанные с продажей товара предприятия-комиссионера, не участвующего в расчетах, отражаются следующими проводками:

Д Е Б Е Т  С Ч Е Т А  004

– оприходован товар, полученный от комитента;

К Р Е Д И Т   С Ч Е Т А  004

– отгружен товар покупателям.

 

Комиссионное вознаграждение отражается записью:

 

5. Дебет счета 76     Кредит счета 90-1

Отражена выручка комиссионера

Комиссионер отражает в форме № 2 сумму комиссионного вознаграждения без налога на добавленную стоимость и налога с продаж.

Независимо от того, участвует комиссионер в расчетах или нет, НДС облагается только сумма комиссионного вознаграждения.

Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет комиссионером, определяется в виде разницы между суммами НДС, исчисленными с комиссионного вознаграждения, и суммами НДС по оплаченным материальным ценностям (работам, услугам), относимым на расходы на продажу.

Как было сказано выше, все организации уплачивают НДС в зависимости от принятого метода определения выручки для целей налогообложения (по моменту отгрузки или по моменту оплаты). Для комиссионера моментом оплаты будет являться момент поступления комиссионного вознаграждения на его расчетный счет, а в случае, если комиссионер участвует в расчетах, – момент поступления на расчетный счет денежных средств от покупателей. Момент отгрузки у комиссионера будет наступать в момент оказания им услуги комитенту, то есть в момент передачи товара покупателю и составления отчета о реализации.

 

Себестоимость проданных товаров

 

По строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражаются расходы по обычным видам деятельности, выручка от продажи которых отражена по предыдущей строке. Данный показатель указывается в круглых скобках.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходы по обычным видам деятельности – это затраты, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Также расходами по обычным видам деятельности считаются затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В соответствии с пунктом 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете, если выполнены следующие условия:

– расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

– сумма расхода может быть определена;

– есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, в бухгалтерском учете организации признаются не расходы, а дебиторская задолженность.

Промышленные предприятия отражают по этой строке все расходы, относимые на себестоимость продукции и связанные с выпуском готовой продукции, проданной покупателям. Другими словами, по данной строке указываются суммы, списанные с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж», в зависимости от выбранной учетной политики.

Организации, оказывающие посредническую деятельность, отражают по данной строке суммы затрат, понесенных при осуществлении посреднической деятельности и списанных кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж». Организации торговли по этой строке указывают покупную стоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 90-2.

Бывает так, что достаточно длительное время у организации отсутствуют доходы, а расходы по-прежнему существуют.

Во-первых, это оплата труда аппарата управления, ЕСН на оплату труда указанного персонала.

Во-вторых, коммунальные услуги.

В-третьих, амортизационные отчисления и т.д.

Как отражать эти расходы в бухгалтерском учете и отчетности?

Все зависит от того, какими причинами вызвано отсутствие доходов. Если это вызвано подготовкой или модернизацией производства, сезонным отсутствием спроса, то такие расходы отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов. Отражая расходы при отсутствии доходов, следует руководствоваться пунктом 9 ПБУ 10/99. Он, в частности, гласит, что при формировании финансового результата от обычных видов деятельности «определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные годы».

Иными словами, в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) могут быть включены расходы, которые организация осуществляла в период временного отсутствия доходов. Но такие расходы должны быть связаны с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг). В бухгалтерском учете эти расходы учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов» и списываются на себестоимость реализованной продукции в следующие отчетные периоды в порядке, устанавливаемом организацией самостоятельно в учетной политике.

 

Пример.

С января 2003 года ООО «Луч» проводило подготовительные работы по выпуску новой продукции. Затраты составили 300 тыс. руб., в т.ч. заработная плата работникам, ЕСН, начисленный на нее, амортизация зданий, услуги сторонних организаций.

Производственная линия запущена 1 апреля 2003 г.

В учетной политике ООО «Луч» заявлен порядок списания расходов будущих периодов пропорционально объему выпуска продукции. Планируемый объем выпуска 1000 ед. в апреле выпущено 100 ед. новой продукции.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

В январе – марте 2003 г.

 

1. Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»     Кредит счета 02, 10, 70, 69, 60 и т.д.

300 000 руб.

 

В апреле 2003 года

2. Дебет счета 20     Кредит счета 97

300 000  х 100 = 30 000 руб.    1000 часть расходов будущих периодов списана на расходы по обычным видам деятельности.

 

Мы рассмотрели ситуацию, когда отсутствие доходов связано с подготовкой нового производства. При сезонном характере производства бухгалтерский учет ведется аналогично. Другой подход к отражению расходов, когда отсутствие доходов связано с отсутствием договоров. В этом случае управленческие расходы включаются в состав внереализационных расходов, т.к. их нельзя отнести к себестоимости реализованной продукции.

Порядок отнесения расходов при отсутствии доходов в налоговом учете иной.

Организация для учета расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль должна подтвердить, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в период несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате труда управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения.

Данный подход не применяется к случаям, когда организацией в отчетном (налоговом) периоде ведется деятельность, направленная на получение доходов, но при этом в конкретном отчетном (налоговом) периоде доходы от деятельности отсутствуют (нет сделок по реализации). В данном случае при подтверждении требований ст. 252 НК РФ такие суммы учитываются в уменьшении налоговой базы, в декларации по налогу на прибыль отражаются по строке «Расходы от обычных видов деятельности» и могут учитываться в следующих налоговых периодах с применением механизма переноса убытков на будущее, установленного статьей 283 НК РФ.

Такая позиция изложена в письме МНС России от 26.05.2003 г. № 02-5-11/138-У180.

Остановимся на признании расходов в налоговом учете. Как известно перечень расходов, приведенный в главе 25 НК РФ, открыт. Но расходы должны удовлетворять ряду требований, изложенных в ст. 252 НК РФ.

«В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Что такое документально подтвержденные расходы?

В письме МНС России от 30.05.2003 г. № 02-1-16/57-У885 говорится, что для подтверждения произведенных расходов, для учета их в целях налогообложения, первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которым определен порядок оформления первичных документов и наличие в них обязательных реквизитов, в т.ч. электронной подписи.

В соответствии с пунктом 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729 «под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота».

В налоговом законодательстве определения принципа рациональности нет. Можно предположить, что этот принцип предполагает выбор из возможных вариантов расходования средств такой, который приведет к наилучшему экономическому результату. Так как эта позиция не формализована, аргументы могут быть представлены и со стороны налогоплательщика, и со стороны налоговых органов.

Что понимается под обычаями делового оборота? Это понятие приведено в статье 5 ГК РФ. «Под обычаями делового оборота принимается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».

Разъяснения на этот счет даны в пункте 4 постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 1.07.96 г. № 6/148. В нем сказано, что под обычаем делового оборота «следует понимать, не предусмотренное законодательством или договором, но сложившееся,т.е. достаточно определенное в своем содержании, широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, например, традиции исполнения тех или иных обязательств и т.п.»

 

Валовая прибыль

 

Строка «Валовая прибыль» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» определяется как разница между строкой «Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг» (за минусом НДС, акцизов, налога с продаж) и строкой «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если вы получили отрицательный результат, то результаты по данной строке указываются в скобках.

Коммерческие расходы

 

Строка «Коммерческие расходы».  Организации, осуществляющие производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), по данной строке отражают расходы, связанные со сбытом продукции. Организации торговли по этой строке отражают сумму издержек обращения.

Эти расходы указываются по данной строке формы № 2, только если они были списаны на счета по учету выручки от продаж.

Коммерческие расходы в производственных организациях учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

Издержки обращения в торговых организациях учитываются по дебету счета 44 «Расходы на продажу».

Сумма коммерческих расходов (издержек обращения) отражается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

К коммерческим расходам могут относиться, в частности, следующие виды затрат:

– на рекламу продукции (работ, услуг);

– на транспортировку продукции до места назначения;

– на погрузочно-разгрузочные работы;

– на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи.

Промышленные предприятия здесь также могут отражать расходы на тару и упаковку продукции, комиссионные вознаграждения, уплаченные торговым и снабженческо-сбытовым организациям, заработную плату продавцов готовой продукции и другие аналогичные расходы.

При формировании коммерческих расходов в учете организации делаются следующие записи:

 

1. Дебет счета 44     Кредит счета 10

Списаны материалы на упаковку продукции на складе

 

2. Дебет счета 44     Кредит счета 23	Списаны расходы вспомогательных производств по изготовлению тары, а также доставке и погрузке продукции
3. Дебет счета 44     Кредит счета 70	Начислена заработная плата рабочим, занятым упаковкой и погрузкой продукции
4. Дебет счета 44     Кредит счета 69, 68 Субсчет «Расчеты по ЕСН»	Начислены единый социальный налог и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы рабочих, занятых в упаковке и погрузке продукции
5. Дебет счета 44     Кредит счета 60, 76	Учтены расходы по доставке и погрузке продукции силами сторонних организаций
6. Дебет счета 44     Кредит счета 60, 76	Учтены затраты на рекламу продукции

 

Расходы на упаковку и транспортировку, входящие в состав коммерческих расходов, списываются на счета по учету продаж соответствующих видов продукции. Таким образом, они должны быть включены в расходы на продажу именно той продукции, при реализации которой они были осуществлены. Если определить, к какой именно продукции они относятся, невозможно, то указанные расходы распределяются между отдельными видами проданной продукции ежемесячно исходя из выручки от ее продажи, затрат на производство или других показателей.

Все остальные коммерческие расходы ежемесячно списываются на себестоимость проданной продукции (работ, услуг).

При списании коммерческих расходов в учете делается запись:

 

7. Дебет счета 90-2     Кредит счета 44

Списаны коммерческие расходы, относящиеся к проданной продукции

 

Способ списания коммерческих расходов, подлежащих распределению, зависит от порядка перехода права собственности на отгруженную продукцию. При переходе права собственности на продукцию после ее отгрузки продавцом покупателю коммерческие расходы списываются непосредственно в дебет счета 90 «Продажи».

Если, согласно договору поставки, право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после ее оплаты, коммерческие расходы могут списываться в дебет счета 45 «Товары отгруженные». В дополнение отметим, что в этом случае указанные расходы могут также учитываться на счете 44 до поступления денежных средств от покупателя. После поступления средств они списываются в дебет счета 90. Если отгруженная продукция оплачена не полностью, коммерческие расходы распределяются между реализованной и нереализованной продукцией пропорционально полученной выручке, затратам по производству продукции или другому показателю. Конкретный порядок распределения коммерческих расходов устанавливается учетной политикой организации.

Организация может применять и другой способ списания коммерческих расходов. В соответствии с пунктом 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) коммерческие и управленческие расходы могут полностью включаться в себестоимость проданной продукции, если они признаются расходами по обычным видам деятельности.

Организации оптовой и розничной торговли по данной строке отражают расходы, списанные с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 44 учитываются все расходы организации, связанные с ведением обычной деятельности:

– заработная плата административно-управленческого персонала и продавцов;

– расходы по аренде офисных помещений и складов;

– оплата услуг охраны;

– амортизация основных средств и нематериальных активов;

– налоги, включаемые в издержки обращения (например, налог на пользователей автомобильных дорог);

– расходы на рекламу;

– представительские расходы и т.д.

Кроме того, организации торговли могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Такие расходы, относящиеся к проданным товарам, списываются с кредита счета 44 в дебет счета 90 «Продажи» и отражаются по данной строке формы № 2.

Учетной политикой организации может быть установлено, что транспортные расходы включаются в фактическую себестоимость товаров. В этом случае такие расходы учитываются на счете 41 «Товары» и отражаются в составе себестоимости товаров.

Состав расходов организаций торговли установлен главой 25 Налогового кодекса РФ.

Расходы организаций торговли, относимые на издержки обращения, можно условно разделить на две группы:

1) расходы, подлежащие распределению между проданными и непроданными товарами. Такие расходы учитываются на счете 44 в полном объеме, но списываются на счета по учету выручки от продаж пропорционально реализованным товарам. К этим затратам относятся транспортные расходы;

2) прочие расходы, относимые на себестоимость продаж в сумме фактически понесенных затрат. К таким расходам относятся:

– расходы на оплату труда;

– расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря;

– амортизация основных средств;

– расходы на ремонт основных средств;

–         расходы на рекламу;

–         представительские расходы;

–         расходы на подготовку кадров;

– командировочные расходы и др.

В налоговом учете некоторые расходы нормируются.

На основании изложенного можно выделить следующие основные отраслевые особенности учета расходов:

– организациям торговли предоставлено право самостоятельно выбирать, будут затраты по заготовке и доставке товаров включаться в их покупную стоимость и учитываться на счете 41 или отражаться на счете 44;

– при учете транспортных расходов на счете 44 списанию на себестоимость продаж подлежит разница между суммами всех транспортных расходов и суммами этих расходов, относящихся к остатку товаров, не проданных на конец 2003 г.;

– общехозяйственные расходы учитываются на счете 44 и списываются в дебет субсчета 90-2 в полном объеме в том отчетном периоде, когда они произведены.

Если транспортные расходы учитываются по дебету счета 44, сумма расходов, подлежащая списанию, исчисляется по следующей методике:

1) суммируются расходы по оплате транспортных расходов, приходящиеся на остаток товаров на начало месяца, и расходы, произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) делением суммы транспортных расходов, определенной в подпункте 1, на сумму реализованных и оставшихся товаров, определенную в подпункте 2, рассчитывается средний процент транспортных расходов по отношению к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец отчетного месяца на средний процент указанных расходов определяется сумма этих расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) определяется разница между суммой всех фактически произведенных транспортных расходов и суммой этих расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров. Эта разница подлежит списанию с кредита счета 44 в дебет субсчета 90-2.

При отражении транспортных расходов в учете делаются следующие проводки:

 

1. Дебет счета 44     Кредит счета 60 (76)	Учтены транспортные расходы
2. Дебет счета 19     Кредит счета 60 (76)	Учтен НДС по транспортным расходам
3. Дебет счета 60 (76)     Кредит счета 51	Оплачены транспортные расходы
4. Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по НДС»     Кредит счета 19	Произведен налоговый вычет НДС

 

Однако, как уже отмечалось, списанию на себестоимость подлежат не все транспортные расходы, отраженные по дебету счета 44, а только та их часть, которая относится к проданным товарам. После расчета суммы указанных расходов, относящейся к проданным товарам, на эту сумму в учете делается проводка:

5. Дебет счета 90-2     Кредит счета 44

Списана часть транспортных расходов, относящаяся к проданным товарам

 

Строка «Управленческие расходы»

По строке Управленческие расходы формы № 2 отражаются общехозяйственные расходы организации. Сумма этих расходов указывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), по данной строке указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом:

– расходы на оплату труда административного персонала;

– расходы на подготовку и переподготовку кадров;

– расходы на содержание имущества общехозяйственного назначения;

– расходы по оплате аудиторских услуг и т.п.

Расходы, связанные с управлением производством, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Общехозяйственные расходы должны ежемесячно списываться. Порядок списания общехозяйственных расходов зависит от того, каким способом формируется себестоимость продукции (работ, услуг):

– по полной производственной себестоимости;

– по сокращенной себестоимости.

Если вы учитываете готовую продукцию (работы, услуги) по полной производственной себестоимости, то общехозяйственные расходы списывайте в дебет счетов учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». В этом случае сумма общехозяйственных расходов по строке 040 не отражается, а указывается в строке 020 формы № 2.

Если вы ведете учет готовой продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости, общехозяйственные расходы списывайте в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Выбранный способ списания общехозяйственных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.

 

Строка «Прибыль (убыток) от продаж»

По этой строке показывается прибыль (убыток) от продаж товаров (продукции, работ, услуг).

Финансовый результат от продаж отражается следующими проводками:

 

1. Дебет счета 90-9     Кредит счета 99	Получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг)
2. Дебет счета 99     Кредит счета 90	Получен убыток от продажи товаров

 

Для определения данных, вписываемых в строку «Прибыль (убыток) от продаж», из валовой прибыли вычитаются коммерческие расходы и управленческие расходы. Если организация получает убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг), он должен быть отражен по данной строке в круглых скобках.

 

 

 

Прочие доходы и расходы

 

В составе прочих доходов в расшифровке формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» отдельной строкой выделяются «Проценты к получению».

По данной строке, в частности, указываются проценты, полученные:

– по облигациям;

– по векселям, в т.ч. дисконт по векселям;

– по депозитным сертификатам;

– за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах организации;

–        за предоставление денежных средств по договору займа.

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» особенности признания доходов в виде процентов по деловым ценным бумагам не указаны. В ПБУ 9/99 в пункте 16, речь идет о процентах, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации. Для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший период в соответствии с условиями договора. Это означает необходимость равномерного начисления дохода в виде процентов по предоставленным займам независимо от даты возникновения реальной обязанности заемщика по его выплате в соответствии с условиями договора.

Обратите внимание: проценты, полученные по договору займа, предоставленного в денежной форме (в соответствии с пунктом 4 подпункта 15 статьи 149 НК РФ), налогом на добавленную стоимость не облагаются.

 

В целях бухгалтерского учета отражение дисконта по векселю, под которым понимается разница между суммой, указанной в векселе (номиналом векселя), и суммой фактически уплаченных денежных средств при приобретении векселя, является элементом учетной политики.

В пункте 22 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденном приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н говорится, что «по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу первоначальной стоимости и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относить на финансовые результаты».

Следовательно, элементом учетной политики для целей бухгалтерского учета является порядок списания дисконта по векселям.

Первый вариант.  Дисконт по векселям за время нахождения векселя на балансе, исходя из срока погашения векселя, в бухгалтерском учете не начисляется.

Разница между ценой приобретения векселя и ценой реализации (погашения) определяется как финансовый результат на момент выбытия векселя.

Второй вариант.  Дисконт по векселю начисляется ежемесячно, на последний календарный день отчетного месяца, исходя из срока обращения векселя.

При выборе варианта ведения учета по векселям необходимо помнить, что учетная политика – основной инструмент сближения бухгалтерского и налогового учета.

В налоговом учете порядок начисления  дисконта по векселям для всех векселедержателей указан в Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 г. № БГ-3-02/729.

 

Проценты к уплате

 

Проценты, уплачиваемые организацией за временное пользование денежными средствами (кредиты и займы), указываются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Проценты к уплате». ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина России от 2.07.2001 г. № 60н устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций.

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договора.

По выданным векселям для получения займа денежными средствами векселедатель отражает сумму, указанную в векселе как кредиторскую задолженность.

Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств. В случае начисления процентов, вексельная сумма показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

Проценты и дисконт включаются векселедателем в состав операционных расходов.

Такой же порядок отражен в бухгалтерском учете размещенных облигаций.

Эмитент отражает облигации по номинальной стоимости. Начисление процента или дисконта по размещенным облигациям отражается в составе операционных расходов.

В учетной политике организации должен быть выбран способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам.

При первом варианте суммы причитающихся процентов или дисконта предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов. Ежемесячно (равномерно) включаются в состав операционных расходов.

При втором варианте начисление причитающегося дохода (процента или дисконта) отражается в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относится данное начисление.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налога на прибыль к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, в т.ч. проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.

Порядок учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен ст. 265 и 269 НК РФ.

 

Доходы от участия в других организациях

 

По строке «Доходы от участия в других организациях» отражаются:

– поступления от долевого участия в уставных номиналах других организаций;

– прибыль от совместной деятельности.

Доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций или дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления их размеров организацией, которая их выплачивает.

Определение дивидендов, применяемое для целей налогообложения, приведено в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Оно гласит, что дивидендом считается любой доход, полученный акционером или участником организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям). Речь идет о доходе, который распределяется пропорционально долям акционеров или участников в уставном либо складочном капитале организации. Иными словами, налоговое законодательство относит к дивидендам не только доходы по акциям, но и, например, доходы от долевого участия в обществах с ограниченной ответственностью.

Глава 25 НК РФ изменила порядок налогообложения дивидендов.

Если доходы получены от иностранной организации, то российская организация исчисляет сумму налога самостоятельно по ставке 15%.

В остальных случаях налог на прибыль с доходов от долевого участия в деятельности организаций удерживает и перечисляет в бюджет организация, выплачивающая дивиденды. В соответствии с пунктом 2 статьи 275, пунктом 3 подп. 1 статьи 284 НК РФ ставка налога установлена 6%.

Если участие в уставных капиталах других организаций является предметом деятельности, то полученные дивиденды по акциям и доходы от долевого участия в уставных капиталах других юридических лиц считаются выручкой от обычных видов деятельности.

 

Прочие операционные доходы

 

Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», к операционным доходам, отражаемым в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Прочие операционные доходы» относятся:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

               – поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

–        поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты).

 

Прочие операционные расходы

 

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходами организации, отражаемые в форме № 2 по строке «Прочие операционные расходы», являются:

– расходы по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

– расходы по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты);

– расходы по оплате услуг, оказываемых кредитными организациями;

– отчисления в оценочные резервы;

– прочие операционные расходы.

Все суммы указываются в данной строке в круглых скобках.

 

Внереализационные доходы

 

По строке «Внереализационные доходы» в соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» отражаются:

– штрафы, пени и неустойки, получаемые за нарушение контрагентом условий договоров;

– поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;

– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

– положительные курсовые разницы;

– сумма дооценки активов;

– прочие внереализационные доходы.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров.  Согласно статье 330 Гражданского кодекса РФ, за невыполнение или несвоевременное выполнение обязательств договором может быть предусмотрена выплата должником неустойки. Неустойка может выплачиваться в виде штрафов или пеней.

В бухгалтерском учете предприятия-кредитора сумма неустойки отражается по кредиту 91 «Прочие доходы и расходы», но при условии, что она присуждена судом или признана должником. До этого момента неустойка в составе доходов организации не отражается.

В налоговом учете штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба включаются в состав внереализационных доходов, если они признаны должником или подлежат уплате по решению суда, вступившему в законную силу (п. 5 ст. 250 НК РФ).

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса установлено, что в налоговую базу для исчисления НДС следует включать суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов. К таким суммам относятся санкции за несвоевременную оплату или неоплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

 

Внереализационные расходы

 

По строке «Внереализационные расходы» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» суммы отражаются в круглых скобках.

В соответствии с пунктом 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в состав внереализационных расходов включаются:

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

– возмещение причиненных организацией убытков;

– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, не реальных для взыскания;

– курсовые разницы;

– сумма уценки активов;

– перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

– прочие внереализационные расходы.

(в ред. Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 № 27н)

 

Прибыль до налогообложения

 

Структурным изменением нового образца формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» является отсутствие строк «Чрезвычайные доходы» и «Чрезвычайные расходы».

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» чрезвычайные доходы и расходы входят в состав операций, формирующих финансовый результат.

В новом Плане счетов, который приближает отечественную практику учета доходов и расходов к международной, чрезвычайные доходы и расходы относятся на счет 99 «Прибыли и убытки». Т. е. полная величина бухгалтерской прибыли с учетом влияния на нее чрезвычайных доходов и расходов может быть определена на основании аналитических данных к счету 99 «Прибыли и убытки».

Необходимо пояснить, почему и в ПБУ 9/99 и в ПБУ 10/99 чрезвычайные доходы (расходы) выделены в отдельную группу. Такое выделение имеет исключительно аналитическое значение. В таком выделении реализуется требование о раздельном представлении информации о результатах, полученных от обычной деятельности, т.е. нормальной деятельности, не испытывающей влияния каких-либо экстраординарных событий, и тех результатах, которые явились следствием чрезвычайных обстоятельств. Такие результаты не зависят от деятельности организации, а определяются некими исключительными внешними условиями. Поэтому отражение этих доходов (расходов) на специальных строках в образцах форм вряд ли оправдано.

Но если у организации возникают чрезвычайные доходы и расходы, они должны отражаться в «Отчете о прибылях и убытках» по отдельным строкам до показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения», т.к. они влияют на бухгалтерский финансовый результат.

Именно показатель «Бухгалтерская прибыль (убыток)», который отражается по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» является предметом сопоставления с налогооблагаемой базой по налогу на прибыль в свете требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

 

 

Текущий налог на прибыль

В новой форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по строке «Текущий налог на прибыль» отражается вся сумма налога на прибыль, начисленная за отчетный (налоговый) период. Этот показатель должен равняться сумме налога на прибыль, начисленного по налоговой декларации за данный период, а также сумме налога на прибыль, сформированной в бухгалтерском учете на счете 68 субсчете «Расчеты по налогу на прибыль» в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. В соответствии с пунктом 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль должен признаваться в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога (кредита счета 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»), рассчитанного в соответствии с законодательством.

По правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» отражается всего лишь разница при расчете налога на прибыль по данным бухгалтерского и налогового учета.

Основное уравнение ПБУ 18/02 содержит следующие переменные:

 

Текущий налог на прибыль	=	Условный расход (доход)	±	Постоянные налоговые активы (обязательства)	+	Отложенные налоговые активы	–	Отложенные налоговые обязательства
I		II		III		IV		V

 

Текущий налог на прибыль определяется по данным налогового учета, в соответствии с налоговым законодательством. Определение текущего налога на прибыль в действующем законодательстве не связано с применением ПБУ 18/02.

На счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» всегда было много субсчетов. Они соответствовали количеству уплачиваемых организацией налогов и сборов. Несмотря на множество субсчетов, разобраться в показателях счета 68 было несложно: по кредиту соответствующих счетов отражались суммы начисленных налогов и сборов, а по дебету – их уплата в бюджет. С введением в действие ПБУ 18/02 ситуация в корне изменилась.

Чтобы выполнить требование ПБУ 18/02 и отразить в бухгалтерском учете сумму текущего налога на прибыль, вместо одной проводки по начислению налога на прибыль нужно отразить множество неведомых до сих пор показателей:

– условный расход (доход);

– постоянные налоговые активы (обязательства);

– отложенные налоговые активы;

– отложенные налоговые обязательства.

Для того, чтобы не запутаться в новых показателях на субсчете «Расчеты по налогу на прибыль», необходимо создать субсчета второго порядка и на каждом из них отражать соответствующие показатели. Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль будет отражаться на субсчете первого порядка.

Несмотря на то, что по кредиту счета 68 начисляется не сумма текущего налога на прибыль, а условный расход, постоянные налоговые активы, отложенные налоговые активы, задолженность перед бюджетом за данный отчетный (налоговый) период формируется по субсчету первого порядка.

Кроме указанных субсчетов второго порядка необходимо ввести еще субсчета второго порядка «Расчеты с бюджетом» и отражать на них суммы налоговых перечислений в федеральный, региональный и местные бюджеты.

В связи с тем, что начисление суммы налога на прибыль будет отражаться на одних субсчетах, а перечисление налога на других, все субсчета второго порядка внутри субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» останутся незакрытыми. В целом итог расчета по налогу на прибыль виден на субсчете первого порядка. Но многим бухгалтерам не нравится открытие субсчета второго порядка – незакрытое сальдо по ним будет тянуться из года в год.

Поэтому к этим субсчетам можно ввести собирательный субсчет второго порядка (по аналогии организации учета на счете 90 «Продажи»). По дебету этого собирательного субсчета второго порядка в течение года отражать уплату налога, а по окончании года на этом субсчете закрывать все остальные субсчета.

В соответствии с пунктом 24 ПБУ 18/02 «постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в «Отчете о прибылях и убытках».

Во исполнение требований ПБУ 18/02 в форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» введены новые строки для отражения отложенных налоговых активов и обязательств.

Суммы начисленных отложенных налоговых активов и обязательств уже были включены при формировании в бухгалтерском учете суммы текущего налога на прибыль. Начисленные отложенные налоговые активы уже увеличили сумму текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом, а отложенные налоговые обязательства уменьшили сумму текущего налога на прибыль по сравнению с условным расходом. Вспомним основное уравнение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Кроме того, в соответствии с пунктом 21 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н «Отчет о прибылях и убытках» должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный год.

Конечный финансовый результат представляет собой бухгалтерскую прибыль (убыток), выявленную за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в законодательстве по бухгалтерскому учету.

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» по сути дела представляет собой аналитику к счету 99 «Прибыли и убытки». Отложенные налоговые активы (обязательства) напрямую на величину финансового результата (прибыли или убытка) не влияют. Они влияют на величину финансового результата непосредственно через сумму текущего налога на прибыль.

Сумма текущего налога на прибыль уменьшает прибыль (убыток) до налогообложения. В пункте 12 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н сказано, что «при отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь ввиду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках».

В образце формы № 2 показатель «Текущий налог на прибыль» показан в скобках. Так как величина текущего налога на прибыль определена с учетом отложенных налоговых активов (обязательств) показатели, отраженные по строке «Отложенные налоговые активы» показываются без скобок, а показатель по строке «Отложенные налоговые обязательства» в круглых скобках.

Тогда итоги формы №2 будут совпадать с кредитовым остатком счета 99 «Прибыли и убытки» за данный отчетный период.

 

 

 Чистая прибыль

 

Важнейшим финансовым показателем, определяющим способность организации обеспечивать необходимое для ее нормального развития превышение доходов над расходами является прибыль. В разные периоды в документах нормативной системы регулирования бухгалтерского учета показатель прибыли как конечный финансовый результат, трактовался по-разному. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н, было введено понятие бухгалтерской прибыли (убытка), которое заменяло ранее действующее понятие балансовой прибыли. Эта замена была вполне обоснованной, так как действующий порядок формирования показателей бухгалтерской отчетности не предусматривает отражение в бухгалтерском балансе прибыли до налогообложения.

Согласно пункту 79 указанного Положения бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании данных бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и всех статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением. Данная позиция требует уточнения, т.к. с бухгалтерской прибылью необходимо произвести еще целый ряд операций в соответствии с действующим законодательством: оплатить налоги, причитающиеся за счет прибыли; удержать экономические санкции за нарушение налогового законодательства; и т. д.

Следовательно, бухгалтерская прибыль является не конечным финансовым результатом, а промежуточным.

Конечным финансовым результатом является чистая прибыль, т. е. бухгалтерская прибыль отчетного периода за вычетом всех причитающихся платежей из нее в соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством. Именно такой подход заложен в новом Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

А что тогда вкладывается в понятие такого показателя как «нераспределенная прибыль»? В пункте 83 Положения дано определение нераспределенной прибыли как «конечного финансового результата, выявленного за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения».

В тексте Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации понятия «нераспределенная прибыль» и «чистая прибыль» были объединены.

Объединение этих показателей нашло отражение и в образцах форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н. В «старой» форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» строка 190 называлась «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода».

Определение терминологии имеет не столько теоретическое значение, сколько практическое.

Во-первых, правильное определение конечного финансового результата влияет на оценку рентабельности вложения капитала, на оценку чистых активов.

Во-вторых, правильное определение конечного финансового результата связано с порядком признания расходов в бухгалтерском учете.

Еще совсем недавно, в нормативных документах, регулирующих формирование затрат в бухгалтерском учете предполагалось отнесение части расходов за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).

Порядок списания расходов, заложенный в ПБУ 10/99 «Расходы организации», предполагает отнесение расходов на себестоимость (в дебет счета 90 «Продажи») в состав операционных или внереализационных расходов (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»), либо на финансовый результат (в дебет счета 99 «Прибыли и убытки»).

Показатель чистой прибыли, формируемый согласно методике нового Плана счетов на счете 99 «Прибыли и убытки» (перед его закрытием и перенесением результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), выступает действительным конечным результатом.

Определение конечного финансового результата основано на традиционном бухгалтерском подходе: сопоставлении бухгалтерских доходов и расходов.

МСФО предполагают другой подход, предусматривающий более широкое понимание конечного финансового результата, а следовательно и чистой прибыли, которая рассматривается как прирост чистых активов.

С учетом изменений порядка отражения расходов иное содержание приобретает нераспределенная прибыль организации.

Нераспределенная прибыль (чистая прибыль) представляет собой часть капитала держателей остаточных прав (собственников), аккумулирующую не выплаченную в виде дивидендов прибыль, которая является внутренним источником финансовых средств долгосрочного характера.

Именно такой подход к формированию показателя «Чистая прибыль» и нашел отражение в новом образце формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», утвержденном приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н.

В форме № 2 после строки «Текущий налог на прибыль» выделена пустая строка.

В пустую строку вписываются расходы, относимые за счет финансовых результатов, в соответствии с действующим законодательством. Исключение составят чрезвычайные доходы (расходы), если в утвержденном организацией образце формы № 2 они будут отражаться после внереализационных расходов, т.е. до формирования показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения». Количество вписываемых строк в форму № 2 индивидуально для каждой организации.

Рассмотрим возможный перечень доходов и расходов, отражаемых по вписываемым строчкам. Напомним, что они относятся в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки» и формируют конечный финансовый результат – чистую прибыль.

I. В соответствии с действующим законодательством на финансовый результат относятся экономические санкции за нарушение налогов законодательства (пени, штрафы), в т.ч. по расчетам с внебюджетными фондами. Так как они уменьшают финансовый результат, то суммы по вписанной строке «Экономические санкции за нарушение налогового законодательства» отражаются в скобках.

II. Суммы Единого Вмененного Налога на Доходы (ЕВНД)

С 1 января 2003 г. вступила в силу новая глава Налогового Кодекса «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности». В порядке исчисления и уплаты ЕВНД произошли большие изменения.

Напомним, что ЕВНД должны платить организации и предприниматели, которые занимаются определенными видами деятельности. В каждом регионе ЕВНД вводят местные власти. Они же определяют виды деятельности (в пределах перечня установленного главой 26.1 НК РФ), в отношении которых применяется этот налог. Причем переход на ЕВНД является не добровольным, а обязательным.

Объектом налогообложения является вмененный доход организации. Налоговой базой является величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности на коэффициенты корректировки. Коэффициенты базовой доходности указаны в Налоговом Кодексе. Налоговый Кодекс предусматривает ежеквартальную уплату ЕВНД. Налог перечисляется не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

Организации обязаны вести раздельный учет по видам деятельности, переведенным на уплату ЕВНД.

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» в состав бухгалтерской прибыли, отражаемой по строке «Прибыль (убыток) до налогообложения», доходы и расходы по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД, отражаются в общей сумме.

Но для применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», показатель «Прибыль (убыток) до налогообложения» корректируется на обороты по деятельности, переведенной на уплату ЕВНД.

Сумма ЕВНД, относящаяся к данному отчетному (налоговому) периоду, отражается по вписанной строке «ЕВНД» в скобках, т. к. уменьшает общий конечный финансовый результат.

III. По вписанной строке будут отражаться погашение отложенного налогового актива (обязательства) в исключительных случаях, когда сумма погашения относится на счет 99 «Прибыли и убытки»

В пункте 14 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н указано, что «в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.п.».

Следовательно, годовой бухгалтерский баланс должен быть составлен с учетом решения собрания собственников, утвердивших бухгалтерскую отчетность.

Как совместить эти требования с отражением в учете решения собственников и с порядком заполнения формы № 2?

Вспоминаем Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.

Понятие событий после отчетной даты приведено в пункте 3 ПБУ 7/98.

«Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год».

Сроки представления годовой бухгалтерской отчетности указаны в статье 15 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Для годовой отчетности установлен срок в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством.

Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98).

Если вы успеете провести собрание собственников до конечной даты представления годовой бухгалтерской отчетности (до 31 марта 2004 года), то на основании ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» вы возвращаетесь к оборотам 31 декабря 2003 года.

I. «Доначисления в резервный капитал», если общее собрание приняло решение о увеличении резервного капитала. В бухгалтерском учете эта операция отразится следующей записью:

1

Дебет счета 84 Кредит счета 82

Доначисление сумм в резервный капитал

II. «Прибыль, направленная на покрытие убытков прошлых лет», если общее собрание приняло решение о покрытии убытков прошлых лет прибылью отчетного периода. В бухгалтерском учете данная операция должна отразиться следующей записью:

 

2

Дебет счета 84 Кредит счета 84

Уменьшение убытков прошлых лет

 

III. «Начисление годовых дивидендов»  – в сумме годовых дивидендов, утвержденной общим собранием акционеров. В бухгалтерском учете начисление годовых дивидендов отразится следующей записью:

 

3

Дебет счета 84 Кредит счета 75

Начислена сумма годовых дивидендов

 

IV. Другие расходы за счет прибыли отчетного года, которые общее собрание собственников разрешает произвести.

4

Дебет счета 84 Кредит счета 76

 

Завершающейся бухгалтерской записью по реформации баланса за 2003 год, сальдо между дебетом и кредитом счета 99 «Прибыли и убытки», списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Схематично формирование чистой прибыли (убытка) отчетного периода можно представить следующим образом.

 

Схема 1

I	Прибыль (убыток) от продаж
	± плюс (минус)
II	Сальдо прочих доходов и расходов
	± плюс (минус)
III	Сальдо чрезвычайных доходов и расходов
	– (минус)
IV	Текущий налог на прибыль
	+ (плюс)
V	Отложенные налоговые активы за данный отчетный период
	–  (минус)
VI	Отложенные налоговые обязательства за отчетный период	Заполняют организации, применяющие ПБУ 18/02
	– (минус)
VII	Экономические санкции за нарушение налогового законодательства
	– (минус)
VIII	ЕВНД
	ИТОГО
X	Чистая прибыль отчетного периода

 

 

Сумма, отражаемая по строке формы № 2 «Чистая прибыль отчетного периода» переносится в раздел «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса в строку 470 графу 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При предоставлении годовой бухгалтерской отчетности строка «Чиста прибыль (убыток) отчетного периода» формы №2 не будет совпадать с суммой, отражаемой по строке 470 баланса, так как по строке 470 в годовом бухгалтерском балансе (п.14 Приказа Минфина №67н) должна отражаться сумма чистой прибыли отчетного года, уже прошедшая распределение общего собрания акционеров. 

В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительскими документами. Например, в обществах с ограниченной ответственностью Бухгалтерский баланс и «Отчет о прибылях и убытках» утверждает общее собрание участников (Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ), в акционерных обществах – общее собрание акционеров (Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Согласно п. 1.3 статьи 47 Федерального закона № 208-ФЗ годовое собрание акционеров проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.

Многие организации проводят собрание акционеров после 31 марта года, следующего за отчетным. Следуя законодательству по бухгалтерскому учету они не имеют права представлять годовую бухгалтерскую отчетность без утверждения общим собранием собственников. В практике большинство организаций идут на нарушение бухгалтерского законодательства и представляют в налоговые органы, в органы госстатистики не утвержденную общим собранием собственников, годовую бухгалтерскую отчетность. Эти организации сталкиваются с проблемой составления бухгалтерской отчетности и с отражением в бухгалтерской отчетности конечного финансового результата.

При формировании показателей чистой прибыли эти организации не учитывают решение собрания собственников. Строка «Чистая прибыль (убыток)» формы №2 будет совпадать со строкой 470 бухгалтерского баланса. После проведения собрания акционеров результаты решения собрания о распределении чистой прибыли 2003 г. будут отражаться изменениями вступительных остатков баланса на 01.01.2004 г.

 

 

Справочная часть формы № 2

 

Справочная часть формы № 2 изменилась полностью. Во-первых, появилась строка для отражения суммы постоянных налоговых активов (обязательств). Объясним, почему этот показатель представлен справочно.

В бухгалтерском учете постоянные налоговые активы (обязательства) отражаются следующей записью:

 

1

Дебет счета 99 (68) Субсчет «Постоянные налоговые активы (обязательства) Кредит счета 68 (99) Субсчет «Постоянные налоговые активы (обязательства)»

Отражены суммы ПНА (ПНО)

В расчет чистой прибыли (в арифметику формирования данного показателя) уже вошла сумма текущего налога на прибыль. Чтобы суммы ПНА (ПНО) не задваивались в расчете показателя чистая прибыль, в форме № 2 они представлены справочно.

Было бы логично справочно отразить и сумму «Условного расхода (дохода)». Это соответствует нормам ПБУ 18/02.

Организация имеет право ввести в справочный раздел дополнительную строку «Условный расход (доход)».

В справочную часть введены строки для отражения базовой и разводненной прибыли (убытка), приходящейся на одну акцию.

Прибыль на акцию является одним из важнейших показателей для характеристики рыночной активности организации. Данный показатель свидетельствует о том, какая сумма заработанной в отчетном периоде чистой прибыли приходится на одну обыкновенную акцию.

В международной практике порядок расчета прибыли на акцию определяется требованиями МСФО 33 «Прибыль на акцию». В российской практике действуют «Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию», утвержденные приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н.

Согласно требованиям приказа Минфина России № 29н, а также МСФО 33 акционерные общества, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в виде двух показателей: базовой прибыли (убытка) на акцию и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода представляет собой величину чистой прибыли, скорректированную на сумму дивидендов по привилегированным акциям.

Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, согласно приказа Минфина России № 29н (пункт 5), суммируется количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого месяца. Полученный результат делится на число месяцев отчетного периода. Более точный расчет предполагает использовать данные о количестве дней обращения, а не месяцев.

Рассмотрим расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций на условном примере.

 

Пример.

В 2003 г. в ЗАО «Салют» имело место следующее движение обыкновенных акций.

 

Дата	Размещение (количество дополнительных акций, оплаченных денежными средствами)	Выкуп (приобретение) (кол-во выкупленных (приобретенных) акций у акционеров	Обыкновенные акции, находящиеся в обращении (количество)
01.01.			1500
01.03.	1000		2500
01.08.		300	2200
Итого 31.12	1000	300	2200

 

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении:

 

(1500 х 12 + 1000 х 10 – 300 х 5) : 12 = 2208

или

(1500 х 2 + 2500 х 5 + 2200 х 5) : 12 = 2208

Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с момента возникновения прав на них у их первых владельцев.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, корректируется при:

– размещении обыкновенных акций без их оплаты путем распределения среди акционеров, когда каждому владельцу обыкновенных акций распределяется их количество, пропорциональное числу принадлежащих ему акций;

– размещении дополнительных обыкновенных акций по цене ниже рыночной стоимости.

В первом случае количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты размещения, корректируется в той же пропорции, в какой оно было изменено в результате проведенного размещения.

В целях обеспечения сопоставимости данных на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода.

Пусть количество акций, находящихся в обращении на 01.01.2002 г. составляло 1500 шт. Дополнительный выпуск акций без их оплаты произведен в количестве 3000 шт. Если иных операций с обыкновенными акциями в рассматриваемом примере не производилось, то общее количество акций находящихся в обращении в 2003 г. составит 4500 шт.

Допустим, средневзвешенное количество акций, находящихся в обращении в прошлом году составляло 1200 шт. Тогда скорректированное средневзвешенное количество акций за прошлый год равно (1200 х 4500 : 1500) = 3600 (шт.).

Сведем эти данные в таблицу № 2.

Таблица № 2

Показатели	2002 г.	2003 г.	Обыкновенные акции, находящиеся в обращении (количество)
01.01.2003			1500
01.06.2003 Дополнительный выпуск акций без оплаты		3000	4500
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	1200
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	3600	4500

 

При размещении обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости для расчета средневзвешенного количества акций, находящихся в обращении, все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до такого размещения считаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их количества.

Допустим, количество акций, находящихся в обращении на 1.01.2003 г. составляло 1500 шт., при их рыночной стоимости 20 руб.

Дополнительный выпуск акций проведен 01.09.2003 г., размещено 500 шт. по цене 18 руб.

Если иных операций с обыкновенными акциями в рассматриваемом периоде не производилось, то общее количество акций, находящихся в обращении 2000 шт. Это значение должно быть скорректировано с учетом изменения цены акции. Для этого рассчитываем среднюю расчетную стоимость обыкновенной акции.

Средняя расчетная стоимость определяется по формуле:

 

СРС = (Д₁ + Д₂) : КА, где:

 

СРС – средняя расчетная стоимость обыкновенной акции;

Д₁ – рыночная стоимость обыкновенных акций, находящихся в обращении, равная произведению рыночной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного размещения. В нашем примере (20 руб. х 1500);

Д₂ – средства, полученные от размещения обыкновенных акций ниже рыночной стоимости, в нашем примере (18 руб. х 500);

КА – количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на следующий день после окончания размещения. В нашем примере 2000 шт.

 

СРС = (20 руб. х 1500 + 18 руб. х 500) : 2000 = 19,5 руб.

 

Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до указанного дополнительного размещения корректируется на коэффициент, который рассчитывается по следующем формуле:

 

_{К =} РС    _{, где}

       СРС

 

К – коэффициент корректировки;

РС – рыночная стоимость обыкновенных акций на дату окончания размещения. В нашем примере 20 руб.

СРС – средняя расчетная стоимость акций на следующую после окончания размещения дату. В нашем примере 19,5 руб.

Тогда коэффициент корректировки составляет:

_{К =}   20     _{= 1,026}

        ^19,5                                                 

На этот коэффициент корректируется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в отчетном году.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении с учетом корректировки определяется в несколько этапов.

I. В начале определяется количество обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Количество акций, находящихся в обращении на начало периода умножается на коэффициент корректировки и на количество месяцев до начала дополнительного размещения.

1500 х 1,026 х 8 = 12312 шт.

 

II. Определяется количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на конец отчетного периода.

Количество акций, находящихся в обращении на конец периода умножается на количество месяцев после дополнительного размещения.

(2000 х 4) = 8000 шт.

 

III. Определяется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в отчетном периоде определяется делением сумм двух первых показателей на 12 месяцев.

(1500 х 1,026 х 8 + 2000 х 4) : 12 = 1693 шт.

 

IV. Определяется средневзвешенное количество обыкновенных акций, находившихся в обращении в прошлом году.

Если средневзвешенное количество обыкновенных акций, находдившихся в обращении в прошлом году составляло 1200 шт., то скорректированное значение на коэффициент будет равно 1200 х 1,026 = 1231 (шт.)

 

Напомним, что прибыль на акцию (базовая) определяется по следующей формуле:

 

Прибыль на одну акцию =	Чистая прибыль – Дивиденды на привилегированные акции
	---------------------------------------------------------------------------------
	Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении

 

Например, если прибыль за отчетный год составила 1565000 руб., средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении 1693 шт. Привилегированных акций нет, то показатель прибыли на одну акцию составит 925 руб. (1565000 / 1693).

В отличие от показателя базовой прибыли (убытка) на акцию, который определяется на основе фактических данных, показатель разводненной прибыли (убытка) на акцию имеет прогнозный характер и показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли или увеличения убытка, приходящегося на одну обыкновенную акцию.

Под разводнением прибыли понимают ее уменьшение или увеличение убытка в расчете на одну обыкновенную акцию за счет возможного в будущем выпуска дополнительных акций без соответствующего увеличения активов общества.

Еще раз подчеркиваем, что показатель разводненной прибыли (убытка) на акцию имеет прогнозный характер и определяется только в ограниченных случаях:

– при конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции;

– при исполнении договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Большинство акционерных обществ в бухгалтерской отчетности, а именно в форме № 2 строку «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» заполнять не будут.

Напомним, что строки «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» заполняют только акционерные общества.

В форме № 2 расшифровываются наиболее значительные виды внереализационных доходов и расходов:

– штрафы, пени, неустойки, признанные или по которым получены решения суда;

– прибыль (убыток) прошлых лет;

– возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств;

– курсовые разницы по операциям в иностранной валюте;

– отчисления в оценочные резервы;

– списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности.

 

Пример заполнения формы № 2
«Отчет о прибылях и убытках»

 

При подведении итогов деятельности за 2003 год в ЗАО «Салют» выявлены такие результаты:

– выручка от продажи продукции                         – 14000 000 (без НДС);

– себестоимость реализованной продукции        – 10 000 000 руб.;

– коммерческие расходы                                        – 500 000 руб.;

– управленческие расходы                                     – 900 000 руб.;

– проценты к получению                                       – 80 000 руб.;

– проценты к уплате                                               – 90 000 руб.;

– доходы от участия в других организациях        – 100 000 руб.;

– прочие операционные доходы                           – 300 000 руб.;

– прочие операционные расходы                         – 150 000 руб.;

– внереализационные расходы                             – 40 000 руб.;

– чрезвычайные доходы                                         – 9 000 руб.

В 2003 году экономические санкции за нарушение налогового законодательства отсутствовали.

Согласно декларации по налогу на прибыль за 2003 год налогооблагаемая база равнялась 2 910 000 руб. Ставка налога на прибыль 24%. Сумма налога на прибыль за 2003 год 698 400 руб.

(2910 000 х 24%)

При отражении расчетов по налогу на прибыль в свете ПБУ 18/02 в течение 2003 года были сформированы в бухгалтерском учете:

– постоянные налоговые активы на сумму 36 000 руб.;

– отложенные налоговые активы на сумму 18 000 руб.;

– отложенные налоговые обязательства на сумму 27 000 руб.

Решением собрания акционеров по итогам работы за 2003 год была утверждена сумма годовых дивидендов в размере 536 000 руб.

 

О Т Ч Е Т

о прибылях и убытках

за 2003 год

 

ЗАО «Салют»                                                                                                          (в руб.)

Показатель		За отчетный период	За аналогичный период предыдущего года
Наименование	код
1	2	3	4
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных расходов)		1 4000 000
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг		(10 000 000)
Валовая прибыль		4 000 000
Коммерческие расходы		(500 000)
Управленческие расходы		(900 000)
Прибыль (убыток) от продаж		2 600 000
Прочие доходы и расходы Проценты к получению		80 000
Проценты к уплате		(90 000)
Доходы от участия в других организациях		100 000
Прочие операционные доходы		300 000
Прочие операционные расходы		(150 000)
Внереализационные доходы		-
Внереализационные расходы		(40 000)
Чрезвычайные доходы		9000
Чрезвычайные расходы		-
Прибыль (убыток) до налогообложения		2 809 000
Отложенные налоговые активы		18000
Отложенные налоговые обязательства		(27000)
Текущий налог на прибыль		(698400)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода		2101600
Справочно
Постоянные налоговые активы		36000
Базовая прибыль (убыток) на акцию		925
Разводненная прибыль (убыток) на акцию		-

 

РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ

Показатель	Код	За отчетный период		За аналогичный период предыдущего года
Наименование		прибыль	убыток	прибыль	убыток
1	2	3	4	5	6
Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании	250	-	20000	-	10000
Прибыль (убыток) прошлых лет	260	-	10000	-	5000
Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств	270	-	-	-	-
Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте	280	-	-	-	-
Отчисления в оценочные резервы	290	-	-	-	-
Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности	300	-	10000	-	5000